近日，某企業(yè)來(lái)電咨詢(xún)，該企業(yè)自行研發(fā)了一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。2009年，研究開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九十五條的規(guī)定，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除。但在2010年企業(yè)開(kāi)發(fā)成功，形成了無(wú)形資產(chǎn)，在計(jì)算自制無(wú)形資產(chǎn)的成本時(shí)，是否將企業(yè)在2009年已在當(dāng)期扣除的研發(fā)成本重新沖回，補(bǔ)計(jì)到無(wú)形資產(chǎn)的總成本中進(jìn)行攤銷(xiāo)？

　　稅務(wù)人員的回答是：已經(jīng)費(fèi)用化的研發(fā)支出，不再進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十六條的規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用的確定按照研究階段和開(kāi)發(fā)階段來(lái)劃分。

　　一是研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查、研究，包括意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看，其研究是否能在未來(lái)形成成果，即通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

　　二是開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)階段是以研究階段為基礎(chǔ)，對(duì)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)具有針對(duì)性，并且形成成果的可能性較大。由于開(kāi)發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步，且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

　　在開(kāi)發(fā)階段，判斷可以將有關(guān)支出資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，必須同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：1.完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；5.歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。

　　對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)單獨(dú)核算，如發(fā)生的研發(fā)人員的工資、材料費(fèi)等，從事多項(xiàng)開(kāi)發(fā)的所發(fā)生的支出按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目間進(jìn)行分配。無(wú)法明確分配的，應(yīng)予費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成本。自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿(mǎn)足資本化條件的。借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，滿(mǎn)足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬”等等。研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。然后根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十七條第二款的規(guī)定，按不得低于10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。

　　所以，再次提醒納稅人，在研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，是否存在把已經(jīng)費(fèi)用化的研究支出，又計(jì)入資本化費(fèi)用中重復(fù)計(jì)算扣除，企業(yè)所得稅法第十二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除。