29號(hào)公告分析之一：仍會(huì)引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議

——從企業(yè)取得來自政府的資產(chǎn)涉及的所得稅處理說起

　　國(guó)家稅務(wù)總局在時(shí)隔兩年之后發(fā)布了一個(gè)具有普遍指導(dǎo)意義的企業(yè)所得稅稅基管理的政策文件，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)，以下稱"29號(hào)公告"），29號(hào)公告是繼國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函[2010]79號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)公告）之后又一個(gè)重要的實(shí)體性政策文件，文件明確了一些在實(shí)踐工作中經(jīng)常遇到問題的處理方式，但是就稅務(wù)實(shí)踐中一些更具有爭(zhēng)議焦點(diǎn)的相關(guān)問題在予以回避，同時(shí)部分條款的規(guī)定有些過于的簡(jiǎn)單，在實(shí)踐中仍然可能會(huì)引起征納雙方的爭(zhēng)議。對(duì)此，筆者將對(duì)29號(hào)公告的分析介紹如下。

　　按照企業(yè)所得稅基本的征收規(guī)則，企業(yè)取得的各種收入均應(yīng)該作為企業(yè)所得稅的征稅范圍，但是對(duì)于投資者投入的資本卻排除在了征收范圍之外。究其主要原因是：企業(yè)所得稅是對(duì)所得（經(jīng)營(yíng)成果）征收，投資者投入的資本并不是經(jīng)營(yíng)過程中形成的收入（所得），也就是說應(yīng)該對(duì)資本增值來征收，能夠?qū)Y本課稅的是財(cái)產(chǎn)行為稅，不應(yīng)該對(duì)可以產(chǎn)生增值的資本來征稅，不對(duì)資本征收是所得稅的一個(gè)特性，這個(gè)征收規(guī)則應(yīng)該是全球通行的。理解了所得稅的這個(gè)特性后，就很容易理解國(guó)稅函[2010]79號(hào)中規(guī)定股權(quán)（票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本后投資方不確認(rèn)收入的原因了，同樣的道理個(gè)人股東也不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。

　　29號(hào)文中規(guī)定的將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。也就是說，由于企業(yè)接受的資產(chǎn)屬于投資者投入的資本，因此，不應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍，其實(shí)在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2008]151號(hào)）中就已經(jīng)體現(xiàn)出這種思想了。財(cái)稅[2008]151號(hào)規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。財(cái)稅[2008]151號(hào)和29號(hào)公告都不要求計(jì)入稅收上的收入總額，更不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍了，只不過財(cái)稅[2008]151號(hào)中規(guī)定的企業(yè)取得的是資金，而29號(hào)公告中把其他資產(chǎn)也納入到了這個(gè)處理的原則范圍之中了。在會(huì)計(jì)上來說，企業(yè)取得的國(guó)家的資本性投入，也是不將其計(jì)入到損益類科目的，企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)的處理原則一致。

　　企業(yè)取得政府作為出資者投入的資產(chǎn)后，要用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也就是說該項(xiàng)資產(chǎn)能夠產(chǎn)生企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，那么其對(duì)應(yīng)的耗損折舊應(yīng)該允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，在計(jì)算具體的扣除金額時(shí)就按政府確定的接收價(jià)值來作為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果企業(yè)接受的政府劃入的資產(chǎn)不屬于國(guó)有資本投入的，而是屬于無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，若政府規(guī)定了指定用途并且能夠符合不征收收入財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2011]70號(hào)）的管理要求，則企業(yè)取得劃入資產(chǎn)可以按照不征稅收入的規(guī)則來進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。財(cái)稅[2011]70號(hào)對(duì)于不征稅收入的確認(rèn)主要是遵循三個(gè)條件：1.有專項(xiàng)用途的撥付文件；2.有單獨(dú)的管理辦法或者要求；3.會(huì)計(jì)上單獨(dú)核算。目前，企業(yè)所得稅中關(guān)于不征稅收入的規(guī)定都相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但是實(shí)踐中也出現(xiàn)了各種問題，筆者在實(shí)踐中也遇到了多個(gè)關(guān)于不征稅收入各個(gè)層面的企業(yè)案例，甚至還有增值稅問題，由此可見，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)該對(duì)不征稅收入財(cái)政性資金的現(xiàn)行政策進(jìn)行整合完善了。財(cái)稅[2011]70號(hào)中對(duì)于企業(yè)取得的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理后，要求在5年（60個(gè)月）內(nèi)花干凈，如果沒有花干凈，且撥款單位沒有收回的則要轉(zhuǎn)到應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，但是這條規(guī)定不應(yīng)該適用于29號(hào)公告中的這個(gè)條款，主要原因是企業(yè)接受入的實(shí)物資產(chǎn)（投資資產(chǎn)）無法在一個(gè)確定的時(shí)間內(nèi)將其消耗或者處置掉，這一點(diǎn)與財(cái)政性資金有著很大的差異。這個(gè)差異應(yīng)該總局應(yīng)該在29號(hào)公告中給予明確，否則基層執(zhí)行中又會(huì)出現(xiàn)稅企爭(zhēng)議。 

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國(guó)稅29號(hào)公告分析:仍會(huì)引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議（上）

國(guó)稅29號(hào)公告分析:仍會(huì)引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議（下）

國(guó)稅29號(hào)公告分析:從股東方取得資產(chǎn)的稅務(wù)處理(一)

國(guó)稅29號(hào)公告分析:從股東方取得資產(chǎn)的稅務(wù)處理(二)

國(guó)稅29號(hào)公告分析:從股東方取得資產(chǎn)的稅務(wù)處理(三)

國(guó)稅29號(hào)公告分析:從股東方取得資產(chǎn)的稅務(wù)處理(四)

國(guó)稅29號(hào)公告分析：核電廠培訓(xùn)費(fèi)和折舊的處理(一)

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