(海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布)

　　2014年10月13日

　　1.引 言

　　1.1 加強(qiáng)兩岸四地會計師行業(yè)的交流與合作，是兩岸四地會計師的共同愿望，也是推動兩岸四地會計師行業(yè)共同發(fā)展的重要力量。2006年，兩岸四地會計師組織達(dá)成 共識，在始建于1996年的“海峽兩岸會計師行業(yè)研討會”基礎(chǔ)上，創(chuàng)辦“海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會”(以下簡稱兩岸四地交流研討會)，由兩 岸四地會計師組織輪流承辦，每年舉辦一次。兩岸四地交流研討會是兩岸四地會計師行業(yè)深化合作、增進(jìn)友誼、匯聚群智、共商發(fā)展的重要平臺，自2006年 創(chuàng)辦以來，先后就兩岸四地會計師行業(yè)共同關(guān)心的重要議題進(jìn)行了研討，包括：經(jīng)濟(jì)全球化與會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)市場拓展、會計師事務(wù)所的風(fēng)險評估及管理、企業(yè)的 社會責(zé)任、金融危機(jī)對會計師行業(yè)的影響、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與會計師的社會貢獻(xiàn)、會計專業(yè)持續(xù)發(fā)展、會計執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際之接軌、會計師事務(wù)所文化與品牌建設(shè)等。近年 來，兩岸四地會計師組織以交流研討會為平臺，合作更具務(wù)實(shí)性。其中，為做好國際標(biāo)準(zhǔn)的譯介工作，兩岸四地會計師行業(yè)通力合作，成立了國際會計師聯(lián)合會出版 物翻譯審核委員會，于2013年完成了《國際審計準(zhǔn)則(2012)》、《國際職業(yè)會計師道德守則(2012)》的翻譯工作，并將兩岸四地對專業(yè)術(shù)語的譯法 進(jìn)行對照和索引，使翻譯文本能夠造福于兩岸四地會計師行業(yè)。

　　1.2 2012年 在臺灣舉辦的兩岸四地交流研討會上，與會代表對職業(yè)判斷問題表達(dá)了強(qiáng)烈關(guān)注，一致認(rèn)為，職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓，高質(zhì)量的職業(yè)判斷，對于提高會計信息質(zhì) 量、應(yīng)對經(jīng)濟(jì)全球化的影響、樹立會計師專業(yè)權(quán)威、營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，具有十分重要的意義。為推進(jìn)和幫助兩岸四地注冊會計師提升職業(yè)判斷意識和能 力，2013年 在青海舉辦的兩岸四地交流研討會上，兩岸四地會計師組織決定合作制訂注冊會計師職業(yè)判斷指南；兩岸四地會計師組織聯(lián)合成立職業(yè)判斷指南起草工作指導(dǎo)委員 會，由兩岸四地會計師組織代表以及執(zhí)業(yè)界和學(xué)術(shù)界專家組成，對指南制訂工作進(jìn)行指導(dǎo)，對指南文本進(jìn)行審定；指南文本由“海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流 研討會”發(fā)布，鼓勵兩岸四地會計師組織自愿借鑒采用或作為本組織制訂相關(guān)指南的參考基礎(chǔ)。

　　1.3指南起草中，借鑒了加拿大特許會計師協(xié)會、 蘇格蘭特許會計師協(xié)會、國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會以及部分專家學(xué)者發(fā)表的相關(guān)研究成果，吸收了兩岸四地會計師組織和相關(guān)專家學(xué)者、執(zhí)業(yè)界人士的專業(yè)意見和 智慧。2014年10月，兩岸四地交流研討會在澳門舉辦，會議以“職業(yè)精神與職業(yè)判斷”為主題，對注冊會計師職業(yè)判斷問題進(jìn)行了深入研討，并進(jìn)一步征求了 與會代表對本指南的意見。本指南由兩岸四地聯(lián)合成立的職業(yè)判斷指南起草工作指導(dǎo)委員會審定，由2014年海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布。

　 　1.4本 指南對職業(yè)判斷的概念和必要性，職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系，注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域，職業(yè)判斷的決策過程，影響職業(yè)判斷質(zhì)量的因 素等進(jìn)行了闡述和討論，以倡導(dǎo)注冊會計師提高職業(yè)判斷的意識和能力，并為如何做好職業(yè)判斷、提高職業(yè)判斷能力提供參考和建議。

　　2. 注冊會計師職業(yè)判斷概述

　　職業(yè)判斷的概念

　 　2.1 本指南主要討論注冊會計師的職業(yè)判斷?！秶H審計準(zhǔn)則第200號--獨(dú)立審計師的總體目標(biāo)和按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作》對職業(yè)判斷作出定義[1],即 職業(yè)判斷，是指在審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求的框架下，注冊會計師運(yùn)用相關(guān)專業(yè)訓(xùn)練、知識和經(jīng)驗(yàn)，作出適合審計業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動決策。

　　2.2 本指南所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員。工商業(yè)界職業(yè)會計師(非執(zhí)業(yè)會員)在從事財務(wù)報告編制或內(nèi)部審計等業(yè)務(wù)時，也可以參考本指南。

　　2.3 職業(yè)判斷是注冊會計師行業(yè)的精髓。從本質(zhì)上講，會計和審計實(shí)務(wù)是由一系列判斷行為構(gòu)成的。對職業(yè)判斷的概念可以從下列方面進(jìn)行理解：

　　(1)職業(yè)判斷是由專業(yè)人士作出的。作出職業(yè)判斷的人員需要具備必要的知識、經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能，并保持應(yīng)有的職業(yè)精神，即職業(yè)判斷不能屈從于他人的意志，并且要客觀、公正地表述其結(jié)論。

　　(2)職業(yè)判斷是在法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出的。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)既包括注冊會計師執(zhí)業(yè)所必須遵守的審計準(zhǔn)則體系和職業(yè)道德要求，也包括財務(wù)報告編制基礎(chǔ)以及其他一些與注冊會計師業(yè)務(wù)相關(guān)的職業(yè)規(guī)范。

　　(3)職業(yè)判斷是一種在具有不確定性情況下的決策過程。職業(yè)判斷以判斷事項(xiàng)具有某種程度的不確定性為前提，并且需要遵循一定的決策過程。這種決策通常針對復(fù)雜和困難的問題作出，并且決策結(jié)論可能對相關(guān)方產(chǎn)生一定的影響。

　　職業(yè)判斷的必要性

　　2.4 財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷是財務(wù)報告的核心。如果沒有職業(yè)判斷對知識、經(jīng)驗(yàn)的靈活運(yùn)用，僅靠機(jī)械執(zhí)行會計和審計程序，財務(wù)報告機(jī)制無法有效運(yùn)作。在任何情況下，財務(wù)報告的編制和審計都離不開由具有專業(yè)知識和技能的人員在具體情形下作出的職業(yè)判斷。

　 　2.5 應(yīng) 對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，需要注冊會計師作出職業(yè)判斷。隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜多變，實(shí)體經(jīng)營的不確定性增加。在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，實(shí)體從 事的每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都面臨著或多或少的風(fēng)險，大部分會計事項(xiàng)都具有不同程度的不確定性，如賒銷業(yè)務(wù)存在壞賬風(fēng)險，產(chǎn)品擔(dān)保和售后服務(wù)會導(dǎo)致或有負(fù)債等。財務(wù) 報告編制者在面對這些不確定性時，需要進(jìn)行一定程度的估計，即財務(wù)報告編制者需要作出職業(yè)判斷。注冊會計師為了對財務(wù)信息發(fā)表意見，就需要對財務(wù)報告編制 者的判斷進(jìn)行再判斷。

　　2.6 應(yīng) 對注冊會計師與被審計單位之間存在的信息不對稱，需要注冊會計師運(yùn)用職業(yè)判斷。注冊會計師對被審計單位來說是外部人員，不可能時刻觀察被審計單位的經(jīng)營活 動，也不可能無限量地獲取被審計單位的信息，同時，還需要考慮審計效率和報告時限等因素。因此，注冊會計師在執(zhí)行其認(rèn)為必要的審計工作以獲取相關(guān)信息發(fā)表 意見時，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　2.7 遵 循以原則為導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，需要注冊會計師充分運(yùn)用職業(yè)判斷。隨著實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動和交易事項(xiàng)的日趨豐富和復(fù)雜，審計工作量迅速增大，審計的復(fù)雜程度也不斷增 加。評價相關(guān)會計政策選擇和運(yùn)用的恰當(dāng)性、使用審計抽樣技術(shù)、評價內(nèi)部控制、確定重要性、識別和評估重大錯報風(fēng)險，都需要具備一定素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)的人員才能勝 任，對注冊會計師職業(yè)判斷的需求與日俱增。

　　職業(yè)判斷與專業(yè)勝任能力

　　2.8 注 冊會計師應(yīng)當(dāng)具有職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是注冊會計師專業(yè)勝任能力的核心。從本質(zhì)上講，注冊會計師執(zhí)業(yè)所遇到的各種事項(xiàng)，包括會計、審計和職業(yè)道德事 項(xiàng)，都需要注冊會計師作出一系列的職業(yè)判斷。為此，《國際職業(yè)會計師教育準(zhǔn)則》將職業(yè)判斷能力納入注冊會計師專業(yè)能力范圍內(nèi)2.

　　職業(yè)判斷與職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

　　2.9 職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)在要求，二者的關(guān)系可概括如下：

　　(1)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是職業(yè)界作為一個集體作出的判斷。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來源于注冊會計師的實(shí)務(wù)，是職業(yè)界對實(shí)務(wù)中經(jīng)常遇到的可規(guī)范化問題作出的總結(jié)，是實(shí)務(wù)中高質(zhì)量職業(yè)判斷的結(jié)晶。從這個意義上說，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是用注冊會計師行業(yè)集體的職業(yè)判斷為注冊會計師個人的職業(yè)判斷作出指引。

　 　(2)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作用的發(fā)揮離不開注冊會計師的職業(yè)判斷。隨著職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在各國家或地區(qū)的廣泛制定和實(shí)施，對注冊會計師職業(yè)判斷的需求并沒有減少的跡象，反 而有所增加，“職業(yè)判斷”一 詞在職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中出現(xiàn)的頻率越來越高。職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有效實(shí)施的關(guān)鍵，如果沒有職業(yè)判斷，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行就是一種盲目、機(jī)械的執(zhí)行；如果沒有恰當(dāng)運(yùn)用職 業(yè)判斷，則由判斷形成的決策就可能具有誤導(dǎo)性。要實(shí)現(xiàn)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定目標(biāo)，充分發(fā)揮職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的作用，就需要合理和有效地運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　 (3) 職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為職業(yè)判斷提供了制度邊界。職業(yè)判斷必須是在法律法規(guī)和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)所組成的框架內(nèi)進(jìn)行的。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)通過嚴(yán)格的應(yīng)循程序制定，是成文的職業(yè)智慧，通常 代表了一種解決判斷問題的普遍有效的方法。職業(yè)判斷在遵循職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的前提下進(jìn)行，通?？梢越档吐殬I(yè)判斷的風(fēng)險，如果沒有職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束，所作的判斷就容易 帶有隨意性。

　　注冊會計師職業(yè)判斷的主要領(lǐng)域

　　2.10 職 業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)的各個環(huán)節(jié)。一方面，職業(yè)判斷貫穿于注冊會計師執(zhí)業(yè)的始終，從決定是否接受業(yè)務(wù)委托，到出具業(yè)務(wù)報告，注冊會計師都需要作出職業(yè) 判斷；另一方面，職業(yè)判斷涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)中的各類事項(xiàng)，包括與具體會計事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷、與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷，以及與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的 職業(yè)判斷。

　　2.11 由于實(shí)體的經(jīng)營活動錯綜復(fù)雜，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中可能遇到的職業(yè)判斷事項(xiàng)或行為多種多樣，本指南不可能列舉注冊會計師在實(shí)務(wù)中可能遇到的所有職業(yè)判斷事項(xiàng)或行為，僅就一些典型事項(xiàng)舉例說明。

　 　2.12 與 具體會計事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷是一種再判斷。財務(wù)報告編制者在編制財務(wù)信息時，需要根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，對實(shí)體的會計事項(xiàng)作出其自身的職業(yè)判斷，而 注冊會計師則需要根據(jù)審計準(zhǔn)則和財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷作出再判斷。與具體會計事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項(xiàng)包括(但不限 于)：

　　(1)與資產(chǎn)減值相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，資產(chǎn)是否發(fā)生減值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能否轉(zhuǎn)回，是否需要作出披露以及披露的內(nèi)容等。

　　(2)與收入確認(rèn)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否符合收入確認(rèn)條件，收入確認(rèn)的時點(diǎn)和金額等。

　　(3)與公允價值計量相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，投資性房地產(chǎn)公允價值的確定、金融資產(chǎn)公允價值的確定等。

　　(4)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的會計處理和披露相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，關(guān)聯(lián)方交易的價格是否公允，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露是否充分等。

　　(5)與或有事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對或有事項(xiàng)發(fā)生可能性的估計、對或有負(fù)債的確認(rèn)和計量等。

　　(6)與期后事項(xiàng)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，調(diào)整事項(xiàng)與非調(diào)整事項(xiàng)的區(qū)分等。

　　(7)與合并報表相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，合并范圍的確定等。

　　(8)其他與會計政策和會計估計相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，固定資產(chǎn)折舊年限的確定、發(fā)出存貨核算方法的選擇等。

　　2.13 注冊會計師為滿足審計準(zhǔn)則的要求和收集審計證據(jù)的需要，在確定所需實(shí)施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。與審計過程相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項(xiàng)包括(但不限于)：

　　(1)確定重要性，識別和評估重大錯報風(fēng)險。

　　(2)在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時確定預(yù)期值，并確定已記錄金額與預(yù)期值之間的可接受差異額。

　　(3)評價內(nèi)部控制的有效性。

　　(4)評價審計過程中識別出的錯報。

　　(5)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評估。

　　(6)為實(shí)現(xiàn)審計準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)和注冊會計師的總體目標(biāo)，評價是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作。

　　(7)根據(jù)已獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋汀?/span>

　　(8)確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員或?qū)＜业墓ぷ鳌?/span>

　 　2.14 《國 際職業(yè)會計師道德守則》要求職業(yè)會計師遵循職業(yè)道德基本原則，并運(yùn)用職業(yè)道德概念框架識別、評估和應(yīng)對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。職業(yè)會計師在運(yùn)用職 業(yè)道德概念框架時，需要運(yùn)用職業(yè)判斷，以評價不利影響的嚴(yán)重程度并決定采取的防范措施。在具體業(yè)務(wù)中，與遵守職業(yè)道德要求相關(guān)的職業(yè)判斷的典型事項(xiàng)包括 (但不限于)：

　　(1)與網(wǎng)絡(luò)或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某個聯(lián)合體是否構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)的判斷等。

　　(2)與公眾利益實(shí)體相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，對某一實(shí)體是否屬于公眾利益實(shí)體的判斷等。

　　(3)與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益是直接經(jīng)濟(jì)利益還是間接經(jīng)濟(jì)利益，因經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的不利影響的嚴(yán)重程度等。

　　(4)與密切關(guān)系相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，密切關(guān)系的性質(zhì)，可能對獨(dú)立性影響的嚴(yán)重程度等。

　　(5)與非鑒證服務(wù)相關(guān)的職業(yè)判斷。例如，某項(xiàng)非鑒證服務(wù)是否涉及承擔(dān)管理層職責(zé)、某項(xiàng)非鑒證服務(wù)是否影響鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性等。

　　注冊會計師職業(yè)判斷的風(fēng)險

　 　2.15 職 業(yè)判斷存在風(fēng)險，通常受時間壓力、知識和經(jīng)驗(yàn)不足以及所獲取信息有限等因素的影響。由于職業(yè)判斷的風(fēng)險性，注冊會計師并不能保證職業(yè)判斷完美無缺，可能會 發(fā)生判斷偏差。注冊會計師通常需要采取防范措施，以降低發(fā)生判斷偏差的可能性，例如，會計師事務(wù)所通?？梢越Q策機(jī)制，由經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師作出重要 的職業(yè)判斷。

　　3. 注冊會計師如何作出職業(yè)判斷

　　注冊會計師職業(yè)判斷的基本要求

　　3.1注冊會計師職業(yè)判斷需要在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出，并以具體事實(shí)和情況為依據(jù)。如果有關(guān)職業(yè)判斷的決策不被該業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況所支持或者缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，職業(yè)判斷并不能作為不恰當(dāng)決策的理由。

　　注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程

　　3.2 注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程通?？蓜澐譃橄铝形鍌€步驟：

　　(1)確定職業(yè)判斷的問題和目標(biāo)；

　　(2)收集和評價相關(guān)信息；

　　(3)識別可能采取的解決方案；

　　(4)評價可供選擇的方案；

　　(5)得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。

　 　3.3 確 定問題和目標(biāo)是職業(yè)判斷的起點(diǎn)。當(dāng)注冊會計師進(jìn)行一項(xiàng)職業(yè)判斷時，首先需要明確對什么作出判斷，以及判斷要達(dá)到什么目標(biāo)。職業(yè)判斷的問題既可能是注冊會計 師的審計事項(xiàng)或行為，也可能是不同的財務(wù)報表項(xiàng)目或認(rèn)定。確定問題和目標(biāo)至關(guān)重要，構(gòu)成整個職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。有時問題和目標(biāo)并不明顯，因此，確定問題和目 標(biāo)不是一項(xiàng)簡單的任務(wù)，注冊會計師在這方面的能力很大程度上取決于其個體特征，尤其是經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能，經(jīng)驗(yàn)不足的注冊會計師可能無法準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)某一關(guān)鍵問 題。

　　3.4 收 集和評價相關(guān)信息是職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在確定問題和目標(biāo)的階段，注冊會計師可能已經(jīng)完成了一部分信息的收集工作。一般來說，需要收集的信息至少包括事實(shí)依 據(jù)、行業(yè)及被審計單位的情況等。例如，注冊會計師需要了解可能影響客觀性和獨(dú)立性的因素，識別財務(wù)報表使用者和其他利益相關(guān)者，還可能需要考慮相關(guān)準(zhǔn)則在 以往類似情況下或在其他被審計單位是如何適用的。在收集和評價相關(guān)信息時，與被審計單位進(jìn)行溝通將有助于注冊會計師確定關(guān)鍵問題及可能存在的偏見。

　　3.5 就某一具體職業(yè)判斷問題而言，解決方案可能不是唯一的。為了作出決策，注冊會計師需要識別盡可能多的解決方案，以便對每一種方案進(jìn)行評價，找出優(yōu)點(diǎn)和不足。

　　3.6 注冊會計師在評價可能的方案時，主要工作是把所要判斷的對象與確定的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，確定其與標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。此外，注冊會計師還要考慮方案的可操作性。

　　3.7 在對各種可能方案作出評價的基礎(chǔ)上，注冊會計師需要作出肯定或否定形式的判斷或選擇性判斷。例如，對于合規(guī)性，注冊會計師需要作出合規(guī)還是不合規(guī)的判斷；對于審計意見，注冊會計師需要作出發(fā)表無保留意見、保留意見、否定意見或無法表示意見的判斷。

　 　3.8 注冊會計師需要在整個審計過程中運(yùn)用職業(yè)判斷，并就職業(yè)判斷作出適當(dāng)記錄。注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項(xiàng)審計工作的有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士 清楚了解在對重大事項(xiàng)得出結(jié)論時作出的重大職業(yè)判斷。注冊會計師對職業(yè)判斷的記錄，需要遵守《國際審計準(zhǔn)則第230號--審計工作底稿》的相關(guān)規(guī)定3.

　　3.9上述決策過程的各步驟并不是嚴(yán)格的依次繼起關(guān)系，有時注冊會計師可能需要回到前面的步驟。例如，在識別或評價可供選擇的方案時，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)收集到的相關(guān)信息不足，因而需要回到收集和評價相關(guān)信息的步驟。

　 　3.10 在 某些情況下，注冊會計師可能根據(jù)實(shí)際情況簡化執(zhí)行某些步驟。例如，會計師事務(wù)所內(nèi)部的技術(shù)手冊已經(jīng)就某一職業(yè)判斷問題作出明確指引，并且這些指引能夠?yàn)樵?問題提供較為合理的解決方案，注冊會計師可能不需要識別并評價更多可能的解決方案。再如，在對某些會計事項(xiàng)進(jìn)行再判斷時，注冊會計師通常只需要確定財務(wù)報 告編制者作出職業(yè)判斷時所選擇的方案是否符合相關(guān)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，而不需要列出各種可選擇的方案并進(jìn)行評價。

　　3.11 職業(yè)判斷的決策過程適用于任何職業(yè)判斷事項(xiàng)和行為，下面以審計過程中確定財務(wù)報表整體的重要性為例，演示注冊會計師職業(yè)判斷的決策過程：

　 　(1)確定職業(yè)判斷的問題和目標(biāo)。確定財務(wù)報表整體的重要性是制定總體審計策略時的常規(guī)程序，注冊會計師通常需要首先選定一個基準(zhǔn)，再乘以某一百分比作 為財務(wù)報表整體的重要性。因此，職業(yè)判斷的關(guān)鍵問題是選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)和百分比，而職業(yè)判斷的目標(biāo)是確定財務(wù)報表整體的重要性。

　　(2)收集和評價相關(guān)信息。在選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)和百分比時，注冊會計師需要站在財務(wù)報表使用者的角度考慮問題，可能需要收集和評價的相關(guān)信息舉例如下：

　?、儇攧?wù)報表要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用)；

　?、谑欠翊嬖谪攧?wù)報表使用者特別關(guān)注的項(xiàng)目(如為了評價財務(wù)業(yè)績，使用者可能更關(guān)注利潤、收入或凈資產(chǎn))；

　?、郾粚徲媶挝坏男再|(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境；

　?、鼙粚徲媶挝坏乃袡?quán)結(jié)構(gòu)和融資方式(例如，如果被審計單位僅通過權(quán)益而非債務(wù)進(jìn)行融資，財務(wù)報表使用者可能更關(guān)注被審計單位的收益，而非資產(chǎn)及資產(chǎn)的索償權(quán))；

　?、莼鶞?zhǔn)的相對波動性。

　 　(3)識別可能采取的解決方案?；鶞?zhǔn)和百分比只要符合具體情況并在大多數(shù)人接受的區(qū)間之內(nèi)，都可能是適當(dāng)?shù)?。例如，注冊會計師可能選擇以經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前 利潤、總資產(chǎn)或收入的一定比例作為財務(wù)報表整體的重要性。如果可選方案之一是用經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%確定財務(wù)報表整體的重要性，支持該方案的理由可能 是被審計單位是以營利為目的的上市公司，而5%在大多數(shù)人接受的區(qū)間之內(nèi)；反對該方案的理由可能是被審計單位處于盈虧臨界點(diǎn)或微利狀態(tài)。

　　(4)評價可供選擇的方案。在這一步驟，注冊會計師需要結(jié)合前一步驟得出的可供選擇方案以及各方案的優(yōu)點(diǎn)和不足來權(quán)衡各方案的利弊，在權(quán)衡時，注冊會計師可能需要考慮在收集和評價信息階段收集到的相關(guān)信息，在必要時，注冊會計師可能需要進(jìn)行咨詢。

　　(5)得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書面記錄。在權(quán)衡各方案的利弊之后，注冊會計師得出結(jié)論，確定方案，并與審計項(xiàng)目組其他成員進(jìn)行溝通，在審計項(xiàng)目組內(nèi)達(dá)成一致意見。最后，注冊會計師需要就職業(yè)判斷作出書面記錄。

　　4. 注冊會計師職業(yè)判斷的質(zhì)量

　　衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)

　　4.1 衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)通常包括下列方面：

　　(1)準(zhǔn)確性和意見一致性；

　　(2)決策一貫性和穩(wěn)定性；

　　(3)可辯護(hù)性和書面記錄。

　 　4.2 準(zhǔn) 確性是指職業(yè)判斷的結(jié)論與特定標(biāo)準(zhǔn)或客觀事實(shí)的相符程度。意見一致性是指不同職業(yè)判斷主體針對同一職業(yè)判斷問題所作判斷彼此認(rèn)同的程度。在很多情況下，可 用于衡量判斷質(zhì)量的特定標(biāo)準(zhǔn)或客觀事實(shí)并不存在，此時，職業(yè)判斷的質(zhì)量可以通過意見一致性來衡量。需要注意的是，對某一職業(yè)判斷問題，會計師事務(wù)所內(nèi)部的 技術(shù)手冊一般代表了該事務(wù)所意見的一致性；業(yè)界對某一問題的主流看法，一般體現(xiàn)了行業(yè)大多數(shù)意見的一致性。不同注冊會計師或會計師事務(wù)所對同一職業(yè)判斷問 題，可能達(dá)成高度共識，也可能存在差異甚至分歧。當(dāng)存在差異和分歧時，對于職業(yè)判斷質(zhì)量的衡量，可能還需要結(jié)合其他因素予以考慮，例如，該判斷是否為業(yè)界 的主流意見；或者作出判斷的主體是否在該判斷領(lǐng)域具有足夠的經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)權(quán)威等等。

　　4.3 決策一貫性用于衡量同一注冊會計師針對同一項(xiàng)目的不同判斷問題作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作中，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果與對所需收 集審計證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量的判斷需要具有內(nèi)在的一貫性。穩(wěn)定性用于衡量注冊會計師針對相同的職業(yè)判斷問題在不同時點(diǎn)所作出的判斷之間的關(guān)系。例如，在審計工作 中，同一注冊會計師在不同時點(diǎn)，基于相同或相似的情況得出的職業(yè)判斷結(jié)論相同或相似，則該職業(yè)判斷具有較高的穩(wěn)定性。

　　4.4 可 辯護(hù)性是指注冊會計師能夠證明自己的工作?？赊q護(hù)性可以從三個方面進(jìn)行衡量：理由的充分性、思維的邏輯性和程序的合規(guī)性。書面記錄是記錄職業(yè)判斷中觀察、 思維和決策的主要手段，對職業(yè)判斷進(jìn)行詳細(xì)的書面記錄可提高判斷決策的可辯護(hù)性。例如，在審計工作中，對下列事項(xiàng)進(jìn)行書面記錄，有利于提高職業(yè)判斷的可辯 護(hù)性：

　　(1)對職業(yè)判斷問題和目標(biāo)的描述；

　　(2)解決職業(yè)判斷相關(guān)問題的思路；

　　(3)收集到的相關(guān)信息(包括咨詢專家的意見)；

　　(4)得出的結(jié)論以及得出結(jié)論的理由；

　　(5)就決策結(jié)論與被審計單位進(jìn)行溝通的方式和時間。

　　職業(yè)判斷質(zhì)量的影響因素

　　4.5 注冊會計師是職業(yè)判斷的主體，其個體特征對職業(yè)判斷質(zhì)量是十分重要的影響因素。通常來說，注冊會計師的下列特征可能對職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生積極影響：

　　(1)知識、經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能；

　　(2)獨(dú)立、客觀和公正；

　　(3)職業(yè)懷疑。

　 　4.6 知 識、經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能與注冊會計師的勝任能力有關(guān)，通常很難定義和區(qū)分。一般來說，知識和經(jīng)驗(yàn)來源于注冊會計師的教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實(shí)踐，知識和經(jīng)驗(yàn)較豐富的 注冊會計師，其職業(yè)判斷質(zhì)量通常高于知識和經(jīng)驗(yàn)較貧乏的注冊會計師。然而，對于具備一定的知識和經(jīng)驗(yàn)，但缺乏必要專業(yè)技能的注冊會計師來說，在作出某些需 要專業(yè)知識和技能(如金融工具的公允價值)的職業(yè)判斷時，其職業(yè)判斷質(zhì)量難以保證。專業(yè)技能是一個綜合性的概念，其決定性因素包括注冊會計師對相關(guān)專業(yè)知 識的掌握以及解決實(shí)際問題的能力，例如數(shù)據(jù)分析能力、邏輯推理能力、溝通協(xié)調(diào)能力等，這些能力在很大程度上是從解決問題的過程中培養(yǎng)出來的。

　　4.7具備良好的專業(yè)技能意味著注冊會計師能夠：

　　(1)自覺或不自覺地、迅速地、清晰地以及有重點(diǎn)地運(yùn)用過去的經(jīng)驗(yàn)作出決策；

　　(2)堅(jiān)信自己具備良好的決策能力，能夠鎮(zhèn)定和自信地作出決策；

　　(3)能夠在壓力下作出決策，甚至在面臨較大壓力時，仍然能夠有效解決問題；

　　(4)能夠使別人信服自己的專業(yè)知識，并能有效地將自身的決策能力傳授給他人；

　　(5)能夠找到新穎獨(dú)特的方法解決難題；

　　(6)必要時，能夠找到新的方法解決既定問題；

　　(7)在解決問題時，表現(xiàn)出高度的探索求真精神。

　 　4.8 注冊會計師可以通過培訓(xùn)和學(xué)習(xí)獲取所需的知識和經(jīng)驗(yàn)。然而，僅僅掌握這些知識和經(jīng)驗(yàn)并不能保證注冊會計師具備符合要求的專業(yè)技能。經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師還 需要注意如何靈活地運(yùn)用其所掌握的知識和經(jīng)驗(yàn)去解決特定的問題。注冊會計師可以通過對實(shí)際案例的研究獲得相關(guān)專業(yè)技能。

　　4.9 獨(dú)立、客觀和公正與注冊會計師的職業(yè)道德有關(guān)。注冊會計師在作出職業(yè)判斷時，需要從獨(dú)立的角度出發(fā)，不受外界和自身利益左右，不故意曲解事實(shí)，不以成見、偏見或個人的好惡影響對待問題的客觀性，而應(yīng)通過客觀的觀察與思考以及公正的判斷對問題作出評價和決定。

　　4.10 注冊會計師在獨(dú)立、客觀和公正地作出高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)判斷方面負(fù)有不可推卸的責(zé)任。因此，所有會計師事務(wù)所都需要制定必要的政策和程序，以便從實(shí)質(zhì)和形式兩方面確保執(zhí)業(yè)的獨(dú)立、客觀和公正。這些政策和程序構(gòu)成會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度的重要組成部分。

　 　4.11 職 業(yè)懷疑與注冊會計師的思維模式有關(guān)。注冊會計師需要采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價。 職業(yè)懷疑固有地存在于注冊會計師的職業(yè)判斷中。當(dāng)注冊會計師面對一項(xiàng)審計任務(wù)，或取得一項(xiàng)審計證據(jù)時，不能無理由相信被審計單位的陳述或提供的證據(jù)是可信 的。

　　4.12 把握職業(yè)懷疑的一個關(guān)鍵性詞語是“適當(dāng)”.注冊會計師既不能缺少懷疑，也不能過度懷疑，要把握好分寸。通常來說，注冊會計師需要對那些觀察到的情況或獲取 的證據(jù)同管理層誠信假設(shè)相矛盾的情形、增加重大錯報風(fēng)險的因素以及表明財務(wù)報表可能存在重大錯報的情況予以適當(dāng)關(guān)注，適當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)懷疑。

　　 4.13 注 冊會計師需要認(rèn)識到個體的局限性。如果相關(guān)知識已經(jīng)超出了注冊會計師的認(rèn)知范圍，則需要考慮向其他人員咨詢。通過咨詢，注冊會計師能夠彌補(bǔ)其在知識或技術(shù) 方面的不足，同時能夠增強(qiáng)其借助他人的技能完成具體任務(wù)的能力。在某些情況下，即使注冊會計師擁有相關(guān)的知識和能力，在對重大事項(xiàng)作出判斷時也可以考慮向 其他人員咨詢，這種咨詢能夠使注冊會計師借助其他人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)，避免對職業(yè)判斷事項(xiàng)的誤解，以及得出更多可供選擇的方案。

　　4.14 利 用群體決策通常有助于提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。群體決策通常指與其他相關(guān)人員(可能是經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師，或是在某些領(lǐng)域內(nèi)有專長的專家)就職業(yè)判斷進(jìn)行討 論，也包括研究相關(guān)文獻(xiàn)和其他資料，并集體得出結(jié)論。群體決策有多人參加，通常能夠產(chǎn)生較多可供選擇的方案，而且在達(dá)成群體的一致意見時，需要同時考慮多 個不同的觀點(diǎn)，具有一定的錯誤校正機(jī)制，因此，通常被認(rèn)為具有較高的可辯護(hù)性，其質(zhì)量高于個人決策的質(zhì)量。

　　5. 提高注冊會計師職業(yè)判斷質(zhì)量的相關(guān)建議

　　對會計師事務(wù)所的建議

　 　5.1注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量，與會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營風(fēng)險密切相關(guān)。會計師事務(wù)所遵循《國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號--會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù) 報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》的規(guī)定，建立并保持質(zhì)量控制制度，有助于保證或提高本會計師事務(wù)所注冊會計師的職業(yè)判斷質(zhì)量。

　　5.2 下列措施可能有助于會計師事務(wù)所提高職業(yè)判斷質(zhì)量：

　　(1)建立完善的組織架構(gòu)，加大事務(wù)所企業(yè)文化和風(fēng)險意識的宣傳貫徹力度，整體提高注冊會計師的專業(yè)能力和風(fēng)險意識。

　　(2)建立和完善培訓(xùn)制度，提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，并將職業(yè)判斷作為培訓(xùn)的重點(diǎn)項(xiàng)目，提高注冊會計師的職業(yè)判斷意識和能力。

　　(3)建立并及時更新知識庫和案例庫，以專家的職業(yè)判斷和以往的職業(yè)判斷來豐富注冊會計師的知識和經(jīng)驗(yàn)。

　　(4)創(chuàng)造良好的組織文化，鼓勵項(xiàng)目組成員之間的討論，充分發(fā)揮群體決策的優(yōu)勢。

　　(5)建立和完善咨詢機(jī)制，合理保證注冊會計師能夠就職業(yè)判斷中的疑難問題或爭議事項(xiàng)獲取咨詢建議。

　　(6)制定相關(guān)政策和程序，處理和解決注冊會計師之間可能發(fā)生的意見分歧。

　　(7)建立和完善項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核制度，明確復(fù)核責(zé)任和程序，保證由經(jīng)驗(yàn)較豐富的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少的人員的工作。

　　(8)建立和完善有關(guān)獨(dú)立性的政策和程序，合理保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立、客觀和公正。

　　(9)制定相關(guān)政策和程序，督促注冊會計師就相關(guān)職業(yè)判斷情況作出及時完整的書面記錄。

　　對注冊會計師的建議

　　5.3 下列措施可能有助于注冊會計師提高其個人職業(yè)判斷的質(zhì)量：

　　(1)積極參加相關(guān)培訓(xùn)，包括與職業(yè)判斷相關(guān)的培訓(xùn)，增強(qiáng)自身的職業(yè)判斷意識、信心和能力。

　　(2)參與、觀察同一審計項(xiàng)目組中職業(yè)判斷水平較高的注冊會計師的工作，或閱讀他們的工作記錄，了解其作出職業(yè)判斷的過程和技巧。

　　(3)就職業(yè)判斷中的疑難問題向經(jīng)驗(yàn)較豐富的注冊會計師咨詢，并在必要時進(jìn)行集體決策。

　　(4)在作出職業(yè)判斷前更充分地收集和評價相關(guān)信息。

　　(5)在相關(guān)法律法規(guī)、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架下作出職業(yè)判斷，并以客觀事實(shí)為依據(jù)。

　　(6)在作出職業(yè)判斷前實(shí)施適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序，評估并質(zhì)疑財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷。

　　(7)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德要求，始終保持獨(dú)立、客觀和公正。

　　(8)保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，對引起疑慮的情形保持警覺，并審慎評價相關(guān)證據(jù)。

　　(9)對執(zhí)業(yè)過程中遇到的重要事項(xiàng)、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中的重要職業(yè)判斷進(jìn)行記錄，包括對財務(wù)報告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑。

　　對監(jiān)管部門的建議

　　5.4 監(jiān)管部門在實(shí)施監(jiān)管的過程中，可能需要對財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷作出再判斷，以評估財務(wù)報告編制者或注冊會計師的職業(yè)判斷是否恰當(dāng)。下列建議可能有助于監(jiān)管部門作出判斷：

　　(1)依據(jù)財務(wù)報告編制者或注冊會計師在作出職業(yè)判斷的時點(diǎn)可獲取的信息來對判斷進(jìn)行評估，而不是以實(shí)施監(jiān)管時可獲取的信息為依據(jù)。

　　(2)充分了解職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)判斷的關(guān)系，尤其是原則導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)中允許作出職業(yè)判斷的界限，尊重財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷。

　　(3)評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)法律法規(guī)或職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求在財務(wù)報告或其他文件中予以充分披露。

　　(4)評估相關(guān)職業(yè)判斷是否已按照相關(guān)規(guī)定得到恰當(dāng)記錄。

　　對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的建議

　　5.5 如前文所述，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與職業(yè)判斷之間的關(guān)系非常密切，因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的角色對于職業(yè)判斷也是非常重要的。下列建議可能有助于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)適當(dāng)行使其職責(zé)：

　　(1)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，為財務(wù)報告編制者和注冊會計師提供適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷空間，并將職業(yè)判斷的要求寫入職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

　　(2)原則導(dǎo)向的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)需要有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使標(biāo)準(zhǔn)具備可操作性的指南。

　　(3)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的指南需要具有一定程度的靈活性，著重于重要問題，而將具體細(xì)節(jié)交由財務(wù)報告編制者和注冊會計師作出判斷。

　　(4)制定職業(yè)判斷指南，指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師如何作出職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力。

　　(5)指導(dǎo)財務(wù)報告編制者和注冊會計師對重要的職業(yè)判斷事項(xiàng)或行為作出記錄并在必要時予以披露。

　　[1]《國際審計準(zhǔn)則第200號--獨(dú)立審計師的總體目標(biāo)和按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作》第13段第(k)項(xiàng)。

　　2參見《國際職業(yè)會計師教育準(zhǔn)則》術(shù)語表中對專業(yè)能力(Capability)一詞的定義。

　　3參見《國際審計準(zhǔn)則第230號--審計工作底稿》第8段和第A8-A11段。