一、不同連鎖經(jīng)營形式適用不同的會計核算方式

　　所謂連鎖經(jīng)營是指經(jīng)營同類商品、使用統(tǒng)一服務(wù)標(biāo)識的若干門店，在同一總部的管理下，采取統(tǒng)一采購、統(tǒng)一配送、統(tǒng)一服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一形象、統(tǒng)一運營系統(tǒng)等方式從事經(jīng)營，實現(xiàn)規(guī)模效益的商業(yè)組織形式。連鎖經(jīng)營主要有直營連鎖、特許連鎖、自愿連鎖等形式。

　　直營連鎖是指由總部直接投資、服從總部絕對控制的分店、分公司、區(qū)域總部等構(gòu)成的經(jīng)營體系；在直營連鎖體系中，總部對各門店的人、財、物及商流、物流、信息流等方面實施統(tǒng)一管理。特許連鎖是以商業(yè)特許經(jīng)營方式組建的連鎖經(jīng)營體系，它是指由擁有技術(shù)和管理經(jīng)驗的總部，指導(dǎo)傳授連鎖店各項經(jīng)營的技術(shù)經(jīng)驗，并收取一定比例的權(quán)利金及指導(dǎo)費，此種契約關(guān)系即為特許連鎖。自愿連鎖是指在某一龍頭企業(yè)的統(tǒng)率下，一些中小零售企業(yè)通過自愿加盟的方式組成的經(jīng)營聯(lián)合體，自愿加盟體系中，商品所有權(quán)是屬于自愿連鎖的店主所有，而系統(tǒng)運作技術(shù)及商店品牌的專有信息則歸總部持有。

　　連鎖經(jīng)營企業(yè)的會計核算由于連鎖經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營方式不同，其會計核算的方法也不相同。目前，依照連鎖經(jīng)營商業(yè)企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營范圍的大小，可以分為統(tǒng)一核算和獨立核算兩種方式。

　　直營連鎖形式下的連鎖經(jīng)營企業(yè)通常采用統(tǒng)一核算方式?？偛浚ê瘓F公司或總公司）實行獨立的、統(tǒng)一的會計核算，分店（含子公司、分公司）不單獨進(jìn)行會計核算，經(jīng)營中發(fā)生的各項經(jīng)營費用，均向總部報賬核銷，分店的所有賬目必須并入總部或地區(qū)總部賬目，同時分店應(yīng)根據(jù)管理的需要設(shè)置必要的輔助賬簿，并定期與總部或地區(qū)總部對賬，分店所有的資產(chǎn)、負(fù)債和損益，都?xì)w總部或地區(qū)總部統(tǒng)一核算。

　　特許連鎖和自愿連鎖方式下的連鎖經(jīng)營企業(yè)通常采用獨立核算方式。獨立核算方式是指總部和分店都是獨立核算的會計主體，獨立設(shè)置會計機構(gòu)分別進(jìn)行核算，并各自獨立編制會計報表的核算方法。特許連鎖和自愿連鎖方式下，由于總部不給分店投資，所以各分店不需要上繳利潤，只需要向總部支付一定的特許權(quán)使用費，所以采用獨立核算方式比較合適。

　　二、不同的會計核算方式適用不同的納稅處理方式

　　連鎖經(jīng)營商業(yè)企業(yè)涉及的大稅種主要有增值稅和企業(yè)所得稅，但是國家對連鎖經(jīng)營企業(yè)的增值稅和企業(yè)所得稅納稅處理的相關(guān)規(guī)定一則極為有限，二則已出臺的相關(guān)政策難以跟上連鎖經(jīng)營的迅猛發(fā)展。

　　對于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅的繳納，新的增值稅暫行條例頒布之后，國家有關(guān)部門還未出臺相關(guān)規(guī)定。而在財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[2003]1號）中規(guī)定，在省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市內(nèi)跨區(qū)域經(jīng)營的統(tǒng)一核算的連鎖企業(yè)，需要實行由總機構(gòu)向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅的，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點問題的通知》（財稅字[1997]97號）的規(guī)定。財稅字[1997]97號規(guī)定，直營連鎖企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)會同財政部門審批同意，即可由總店向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅。同一地區(qū)和城市的直營連鎖企業(yè)，實行“總部——分店”管理模式?？偛繉Ψ值甑纳唐放渌?，作為內(nèi)部移庫處理，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一申報繳納增值稅?？绲貐^(qū)經(jīng)營的直營連鎖企業(yè)，可在非總部所在地區(qū)或城市設(shè)置地區(qū)總部，實行“總部——地區(qū)總部——分店”的管理模式?？偛繉Φ貐^(qū)總部的商品配送，作為銷售處理，由總部統(tǒng)一核算，統(tǒng)一向總部所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報、繳納增值稅。對自愿連鎖和特許連鎖企業(yè)，各門店獨立核算，分別向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。

　　對于連鎖經(jīng)營企業(yè)所得稅的繳納，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[2003]1號）規(guī)定，對省內(nèi)跨區(qū)域設(shè)立的直營門店，由總部統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，而對于自愿連鎖和特許連鎖，則由門店就地預(yù)繳。

　　由此可見，直營連鎖和其他連鎖形式在納稅方式上并不同，這是由于連鎖方式不同而帶來的管理和核算方式上的差異造成的。直營連鎖采取由總部統(tǒng)一納稅，主要是因為門店與總部統(tǒng)一經(jīng)營、聯(lián)網(wǎng)銷售、統(tǒng)一采購配送、統(tǒng)一核算，匯總納稅使得各門店的虧損互相彌補，尤其是在繳納企業(yè)所得稅時有利于企業(yè)匯總計算扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以減輕整個企業(yè)的整體稅負(fù)。而自愿連鎖和特許連鎖則不同，由于這兩種連鎖形式總店對門店的控制權(quán)弱，門店在會計上采用獨立核算法，總店并不參與門店的經(jīng)營，不分擔(dān)門店的盈虧，只按合同收取加盟費或特許權(quán)使用費并給予技術(shù)支持，因此，采取由門店單獨納稅的方式比較妥當(dāng)。

　　三、連鎖經(jīng)營納稅處理方式存在的問題及改進(jìn)建議

　?。ㄒ唬┲睜I連鎖經(jīng)營企業(yè)所得稅納稅處理過于繁瑣

　　根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]28號）、《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財稅[2008]10號）、《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函[2009]221號）和《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]747號）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅實行“統(tǒng)一計算，分級管理，就地預(yù)繳，匯總清算，財政調(diào)庫”的辦法。之所以這樣做，是考慮到地區(qū)財政利益分配問題，連鎖經(jīng)營企業(yè)所得稅（其他中央和地方共享稅種亦如此）納稅地點直接影響到地方財政收入，為了平衡地方財政利益，才作出了上述納稅程序調(diào)整。但這一方法，對應(yīng)當(dāng)匯總納稅的直營連鎖企業(yè)來說，相比增值稅直接由總店納稅的簡單程序，納稅程序不僅過程繁瑣，而且計算復(fù)雜，會計核算工作量大，門店分布區(qū)域越多，涉及的稅務(wù)和會計人員越多，增加了納稅人的納稅成本，征稅效益極低。

　?。ǘ┲睜I連鎖經(jīng)營企業(yè)內(nèi)部調(diào)撥商品物資繳納增值稅的問題

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售的，視同銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，貨物移送當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

　　直營連鎖由總店統(tǒng)一納稅，會計上由總店統(tǒng)一核算，貨物由總店采購和配送，而門店一般不具有法人主體資格，只是作為總店的一個銷售機構(gòu)，另外，還會出現(xiàn)門店之間相互調(diào)撥貨物余缺，向配送中心退回貨物等情況，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，直營連鎖經(jīng)營企業(yè)內(nèi)部調(diào)撥商品物資應(yīng)視同銷售繳納增值稅，這些內(nèi)部調(diào)撥商品的情況導(dǎo)致計算繳納增值稅非常復(fù)雜。同時由于內(nèi)部一進(jìn)一銷單純的配送并未使貨物發(fā)生增值。為此，筆者建議，鑒于直營連鎖經(jīng)營的特殊性，對直營連鎖經(jīng)營企業(yè)內(nèi)部調(diào)撥商品物資不繳納增值稅。

　　（三）跨國連鎖企業(yè)繳稅問題

　　對于外資在我國開設(shè)連鎖企業(yè)的，《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[2003]1號）明確了外資企業(yè)跨區(qū)域連鎖經(jīng)營的，不區(qū)分連鎖形式，統(tǒng)一實行由總機構(gòu)向其所在地稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅的方式。但是對自愿連鎖和特許連鎖的加盟連鎖門店除了有外資品牌和管理背景之外，和其他內(nèi)資特許連鎖門店并沒有任何區(qū)別，如果還是由總店統(tǒng)一納稅，筆者認(rèn)為這一規(guī)定既不合理，也不現(xiàn)實，應(yīng)比照獨立核算方式下由各分店就地繳納企業(yè)所得稅。

　　對我國企業(yè)在境外設(shè)立分支機構(gòu)的，境外機構(gòu)已在所在地納稅，我國稅法允許其在國內(nèi)限額抵扣，但境外機構(gòu)的虧損不得抵扣境內(nèi)機構(gòu)的所得額。企業(yè)所得稅法為了避免企業(yè)變相轉(zhuǎn)嫁境外虧損，采取了一律不得在境內(nèi)扣除的辦法，這樣做實際上是提高了企業(yè)的稅負(fù)。

　　鑒于上述問題，筆者建議相關(guān)部門應(yīng)充分考慮到連鎖經(jīng)營形式的特點，適應(yīng)連鎖企業(yè)迅速發(fā)展的要求，加快出臺相關(guān)的既有利于方便企業(yè)納稅，降低企業(yè)稅負(fù)，又能最大程度防止企業(yè)逃避稅款的專門稅收規(guī)定，以促進(jìn)連鎖經(jīng)營企業(yè)的發(fā)展，為國家創(chuàng)造更多的稅收利益。