國家稅務(wù)總局于2018年6月6日出臺了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下稱“《辦法》”）。《辦法》在專業(yè)術(shù)語的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《辦法》對出臺背景、出臺意義、出臺依據(jù)、適用范圍、稅前扣除憑證種類、稅前扣除憑證與相關(guān)資料的關(guān)系等方面都作了較為明確的規(guī)定和解釋，統(tǒng)一了稅前扣除憑證的執(zhí)行口徑。實務(wù)中應(yīng)將《辦法》與企業(yè)所得稅法及其實施條例、《增值稅發(fā)票開具指南》的有關(guān)規(guī)定相銜接。

一、關(guān)于增值稅發(fā)票開具時間的規(guī)定

    《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)“納稅人開具發(fā)票基本規(guī)定”第四條規(guī)定：“納稅人應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時開具發(fā)票。”增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間按照《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條的規(guī)定執(zhí)行。

    企業(yè)在匯算清繳期滿前允許扣除的金額“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”的，不得在稅前扣除。“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”應(yīng)理解為該項支出屬于發(fā)票開具的范圍，且開票時間（對方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間）在本企業(yè)匯繳期滿前。如果對方增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間在本企業(yè)匯繳期滿后，則無需取得發(fā)票。

二、關(guān)于稅前扣除金額及時間的規(guī)定

    稅前扣除憑證是企業(yè)計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，扣除相關(guān)支出的依據(jù)。企業(yè)支出的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

    關(guān)于稅前扣除的時間，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”該文明確指出，除財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定（正列舉）外，計算應(yīng)納稅所得額以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。特殊情況例如，基于反避稅的需要，防止企業(yè)通過虛提工資不發(fā)放之手段加大稅前扣除金額，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）規(guī)定，允許扣除的工資必須實際發(fā)放。考慮到房地產(chǎn)開發(fā)項目建設(shè)期較長、提前預(yù)售、集中交付等特點，為了保證稅款的均衡入庫，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)售房款必須在收到當(dāng)期按照主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的計稅毛利率計算應(yīng)稅所得，未來結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入、營業(yè)成本時，作納稅調(diào)減處理。

    《辦法》第十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。”這里的“支出真實且已實際發(fā)生”中的“支出”是指“列支”，“支出真實”是指“會計確認的經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實”，“實際發(fā)生”并非“實際支付”，而是指因固定資產(chǎn)已經(jīng)使用、貨物已經(jīng)銷售、勞務(wù)已經(jīng)提供、租賃期已經(jīng)開始、資金已經(jīng)占用等實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)歸屬于當(dāng)期的成本（損益類）、期間費用、稅金（指記入損益的稅金）、損失等。

三、未按規(guī)定取得稅前扣除憑證的稅務(wù)處理

    根據(jù)《辦法》第十三條至第十七條關(guān)于應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證（符合規(guī)定的發(fā)票及其他外部憑證，下同）的有關(guān)規(guī)定，實務(wù)中應(yīng)針對下列三種情形分別處理：

    1.企業(yè)在匯繳期滿前應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，應(yīng)主動作納稅調(diào)整。

    企業(yè)在匯算清繳期間（次年1月1日-5月31日）發(fā)現(xiàn)納稅年度允許扣除的金額應(yīng)取得未取得稅前扣除憑證的，應(yīng)當(dāng)要求對方補開、換開稅前扣除憑證，如果能夠在匯繳期滿前取得補開、換開的稅前扣除憑證，允許扣除，不作納稅調(diào)整。