國家稅務總局于2009年3月印發(fā)的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)對土地成本的分配作了如下規(guī)定：土地成本一般按占地面積法進行分配。如果確需結(jié)合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。土地開發(fā)同時連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務機關同意后可先整。在實際工作中，一次性取得土地并開發(fā)房地產(chǎn)時，不存在土地成本分配問題，但一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)時，土地成本如何在各期分配問題較多。故本文對房地產(chǎn)企業(yè)一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的土地成本分配問題作一探討。
房地產(chǎn)企業(yè)在一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的過程中會出現(xiàn)以下三種情況：
情況一：分期項目實際建筑面積與規(guī)劃部門批準的建筑面積相同，最終整個項目實際建筑面積之和與規(guī)劃部門批準的建筑面積之和相同。
情況二：分期項目實際建筑面積與規(guī)劃部門批準的建筑面積不相符，但這只是各期開發(fā)樓宇間的局部調(diào)整，待全部項目完工后，實際建筑面積之和與規(guī)劃部門批準的建筑面積之和相同。這樣的差異可定義為時間性差異。
情況三：分期項目實際建筑面積與規(guī)劃部門批準的建筑面積不相符。少建或多建面積不能在未建項目中補建或少建，待全部項目完工后，實際建筑面積之和與規(guī)劃部門批準的建筑面積之和不相符，這樣的差異可定義為永久性差異。
一、土地成本分配的方法
公共用地不需分配土地成本。公共用地主要包括小區(qū)中的戶外休閑場所、假山湖泊、景觀水道等用地和不可出售建筑物用地。公共用地是為全體小區(qū)業(yè)主共有或服務的，其土地成本最終要分配到可售建筑面積土地成本之中。如果分配公共用地土地成本，必然存在二次分配問題，因此公共用地不需分配土地成本。根據(jù)以上三種情況合理分配土地成本，應按照會計準則的基本要求及稅法的基本原則分兩大類六種方法進行土地成本的分配：
第一大類，按各期占用土地面積分攤。有三種方法可供選擇：①以全部規(guī)劃建筑面積計算建筑面積容積率，按各期規(guī)劃建筑面積和建筑面積容積率計算各期占用的土地面積，依此分配各期土地成本；②以全部規(guī)劃建筑面積計算建筑面積容積率，按各期實際建筑面積和建筑面積容積率計算各期占用的土地面積，依此分配各期土地成本；③以分期實際的建筑面積與未建樓宇的規(guī)劃建筑面積之和計算建筑面積容積率，按建筑面積容積率計算各期占用的土地面積，依此分配各期土地成本。
第二大類，按各期建筑面積分攤。有三種方法可供選擇：①以全部規(guī)劃建筑面積計算每平方米建筑面積承擔的土地成本，按各期規(guī)劃建筑面積與每平方米建筑面積承擔的土地成本分配各期土地成本；②以全部規(guī)劃建筑面積計算每平方米建筑面積承擔的土地成本，按各期實際建筑面積與每平方米建筑面積承擔的土地成本分配各期土地成本；③以各期實際建筑面積與未建樓宇的規(guī)劃建筑面積之差計算每平方米建筑面積承擔的土地成本，按各期實際建筑面積與每平方米建筑面積承擔的土地成本分配各期土地成本。
二、土地成本分配方法的運用
例：某樓盤規(guī)劃占用土地面積15萬平方米，實際占用土地面積15萬平方米，規(guī)劃總建筑面積24．5萬平方米。其中，可出售房屋包括住宅樓、商住樓、商業(yè)樓、寫字樓等，規(guī)劃總建筑面積23．977 8萬平方米；不可出售房屋包括垃圾站、幼兒園、物業(yè)辦公樓、公用車庫等，規(guī)劃總建筑面積o．523 3萬平方米。土地整體預算成本為9 858方元，每平方米土面積發(fā)生的費用為o．065 72萬元，共建45棟樓，需分五期開發(fā)建設。一期規(guī)劃建12棟住宅樓，規(guī)劃建筑面積8．295 7萬平方米，全部為可售商品用房。一期現(xiàn)已竣工，并取得房管部門的測量報告，測量得出實際建筑面積7．584 9萬平方米，全部為可售商品用房。
1．按各期占用土地面積分攤。方法一：①項目全部可售建筑面積容積率=項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積÷項目全部實際占用土地面積=23．977 8+15=1．598 52；②一期占用的土地面積=一期規(guī)劃建筑面積÷項目全部可售建筑面積容積率=82 957+1．598 52=51 896．13(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面積×每平方米土地面積發(fā)生的費用=51 896．13xO．065 72=3 410．61(萬元)。
方法二：①項目全部可售建筑面積容積率=23．977 8-15=1．598 52；②一期占用的土地面積=一期實際建筑面積÷項目全部可售建筑面積容積率=75 849+1．598 52=47 449．52(平方米)；③一期分配的土地成本=一期占用的土地面積×每平方米土地面積發(fā)生的費用=47 449．52xO．065 72=3 118．38(萬元)。
方法三：①項目全部可售建筑面積=項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積一一期規(guī)劃建筑面積+一期實際建筑面積=23．977 8-8．295 7+7．594 9=23．267(萬平方米)；②項目全部可售建筑面積容積率=23．267+15=1．551 13；③一期占用的土地面積=一期實際建筑面積÷項目全部可售建筑面積容積率=75 849+1．551 13=48 899．19(平方米)；④一期分配的土地成本=一期占用的土地面積×每平方米土地面積發(fā)生的費用=48 899．19xO．065 72=3 213．65(萬元)。
2．按各期建筑面積分攤。方法一：①項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=土地整體預算成本÷項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積=9 858+23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋規(guī)劃建筑面積×項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=8．295 7x411．13=3 410．61(萬元)。
方法二：①項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=土地整體預算成本÷項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積=9 858-23．977 8=411．13(元)；②一期分配的土地成本=一期可出售房屋實際建筑面積×項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=7．584 9x411．13=3 118．38(萬元)。
方法三：①項目全部可售建筑面積=項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積一一期可出售房屋規(guī)劃建筑面積+一期可出售房屋實際建筑面積=23．977 8-8．295 7+7．584 9=23．267(萬平方米)；②項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=土地整體預算成本÷項目全部可售建筑面積=9 858÷23．267=423．69(元)；③一期分配的土地成本=一期可出售房屋實際建筑面積X項目全部可出售房屋規(guī)劃建筑面積每平方米土地成本=7．584 9x423．69=3 213．65(萬元)。