在美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本、德國(guó)等證券市場(chǎng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家，上市公司乃至眾多大型企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)都是由極少數(shù)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制的，即審計(jì)市場(chǎng)上呈現(xiàn)出寡頭競(jìng)爭(zhēng)形態(tài)。有資料顯示，1991年歐美十國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中率指標(biāo)CR8指數(shù)平均已高達(dá)86.6%。1997年美國(guó)“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所則占據(jù)了美國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)87%的份額。而根據(jù)我國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)相關(guān)資料的統(tǒng)計(jì)，2000年CR8指數(shù)值為44.70%，即使CR20指數(shù)值也只有64.24%。因此，我國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)的集中度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國(guó)家的水平，沒(méi)有形成對(duì)審計(jì)市場(chǎng)具有影響力的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如何推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)？本文試圖通過(guò)分析，闡明在這一過(guò)程中非市場(chǎng)力量的積極作用。

    新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表人物科斯在《企業(yè)性質(zhì)》一文中指出，在某種意義上，企業(yè)與市場(chǎng)是兩種可供選擇的資源配置手段，即企業(yè)是市場(chǎng)的替代或補(bǔ)充。企業(yè)實(shí)質(zhì)上也是一種資源配置機(jī)制，與市場(chǎng)主要依靠?jī)r(jià)格機(jī)制發(fā)揮作用不同，企業(yè)更多的依賴(lài)行政命令，更多的采用計(jì)劃手段。那么這兩種機(jī)制相互替代的標(biāo)準(zhǔn)是什么？是什么決定了企業(yè)的規(guī)模呢？我們知道價(jià)格的發(fā)現(xiàn)過(guò)程會(huì)耗費(fèi)成本（市場(chǎng)交易成本），企業(yè)的組織管理過(guò)程也會(huì)耗費(fèi)成本（企業(yè)管理成本），這兩種成本是發(fā)生在不同時(shí)空中的不同性質(zhì)的交易成本。這兩種成本相互之間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，市場(chǎng)交易成本隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大而減少，企業(yè)管理成本則隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大而增加。在產(chǎn)品生產(chǎn)成本一定的假設(shè)下，對(duì)企業(yè)規(guī)模的選擇實(shí)質(zhì)上是從節(jié)約交易成本的角度出發(fā)，使市場(chǎng)交易成本與企業(yè)管理成本之和最小化的行為過(guò)程，即企業(yè)的規(guī)模將不斷擴(kuò)大，直到通過(guò)市場(chǎng)交換進(jìn)行交易的邊際成本等于在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行交易的邊際成本，兩種交易成本之和達(dá)到最低時(shí)為止。換言之，在權(quán)衡外部市場(chǎng)的交易成本和內(nèi)部管理的交易成本后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體會(huì)自主的選擇并確定企業(yè)的適當(dāng)規(guī)模。

    理論上講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模也是在比較上述兩種成本后，由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體自行選擇和決定的。但是，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的特有屬性，導(dǎo)致這種規(guī)模決定機(jī)制在審計(jì)市場(chǎng)上失效。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)活動(dòng)主體在進(jìn)行決策的時(shí)候，除了考慮交易成本，還要考慮產(chǎn)品蘊(yùn)含的勞動(dòng)成本，總成本是做出最終決策的依據(jù)。審計(jì)報(bào)告是獨(dú)立審計(jì)的主要產(chǎn)品，不同事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告在形式上不存在差異性，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量在事前無(wú)法被測(cè)定，審計(jì)人員的勞動(dòng)付出也無(wú)法被觀察。付出多少勞動(dòng)才能出具一份審計(jì)報(bào)告，完全是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握的私人信息。因此，同樣一份審計(jì)報(bào)告，其產(chǎn)出所依賴(lài)的勞動(dòng)成本具有很大的彈性，在法律責(zé)任約束不強(qiáng)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以任意縮減審計(jì)過(guò)程中的勞動(dòng)投入。這樣，即使在審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的市場(chǎng)交易成本很大，它仍然可以通過(guò)壓減勞動(dòng)成本，將總成本控制在可贏利的范圍內(nèi)，從而弱化了其通過(guò)擴(kuò)大組織規(guī)模來(lái)降低外部市場(chǎng)交易成本，從而降低總成本的動(dòng)機(jī)，也就使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了內(nèi)在的動(dòng)力去將事務(wù)所做大做強(qiáng)。