財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)文對費用支付形式進行規(guī)范，可以說是及其少見的，應該引起納稅人的高度重視。從上述可見，凡是一般企業(yè)實際支付的手續(xù)費及傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。

銷售回扣在前述中已闡述，暗扣屬于與經營活動無關的支出，不得在稅前抵扣；而明扣要符合稅法的要求方能在稅前扣除。

4.會計核算中應關注的問題

（1）企業(yè)必須分清“手續(xù)費及傭金”與回扣的界限，不得將“手續(xù)費及傭金”支出計入回扣，以逃避稅前扣除的相關限制。

（2）企業(yè)必須分清資本性支出與費用化開支的界限。凡是應該計入固定資產、無形資產等相關資產的手續(xù)費及傭金支出，不得計入當期的銷售費用而一次性稅前扣除，必須按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，通過折舊、攤銷等方式分期扣除。

例：某工業(yè)企業(yè)擬通過競拍方式獲取土地一宗，用于自建廠房。2009年2月18日該企業(yè)通過競拍成功獲取土地100畝，其土地價款為2億元。按照與拍賣公司簽訂的《拍賣合同》約定，該公司應該支付土地拍賣傭金500萬元給拍賣公司。這500萬元的拍賣傭金按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，應該計入“無形資產—土地使用權”，構成土地價值的組成部分，按照土地使用年限分年攤入成本費用而稅前扣除。

如果該企業(yè)將500萬元的拍賣傭金計入了2009年的當期費用，按照財稅〔2009〕29號文的規(guī)定，是不可以稅前扣除的。

（3）企業(yè)必須如實核算收入與支出，不得將應該支付的手續(xù)費及傭金直接沖減服務協(xié)議或合同金額。

某房地產開發(fā)企業(yè)與房地產銷售公司簽訂了《商品房委托代理銷售合同》，合同中約定銷售總金額為2億元，房產公司支付銷售傭金400萬元（占合同金額的 2%）。正確的處理方式是：銷售公司將商品房銷售款2億元按照合同約定支付給房產公司，而房產公司支付銷售傭金600萬元，并取得合規(guī)的票據(jù)，房產公司支付的傭金完全是可以稅前扣除的。

但是，如果營銷代理公司將銷售傭金400萬元從應該支付的商品房銷售款2億元中扣除，僅僅支付房產公司1.96億元，房產公司按照1.96億元作為銷售收入處理。那么，按照規(guī)定房產公司的收入是不能以抵減銷售傭金后金額進行處理的，這明顯存在涉稅風險。

四、業(yè)務招待費與業(yè)務宣傳費的辨析

某電力公司為了搞好企業(yè)與用戶之間的關系，將外購的一批電磁爐送給了下游用電企業(yè)，這是業(yè)務招待費還是業(yè)務宣傳費？

一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務招待費，但在稅務執(zhí)法實踐中如果禮品是納稅人自行生產或經過委托加工對企業(yè)的形象、產品有標記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務宣傳費。

但這一界限相當模糊。以上例為例，如果電磁爐上印有電力公司的標志是否就是宣傳企業(yè)形象呢？如果送的不是電磁爐而是汽車，且印有公司的標識是否是業(yè)務宣傳費呢？有人會說汽車的金額太大了，但金額的大小是區(qū)分業(yè)務招待費的標準嗎？金額多大不能作為業(yè)務宣傳費呢？

這些問題常常困擾實踐工作者，也給稅務執(zhí)法人員嚴格執(zhí)法帶來了困難。筆者認為，區(qū)分二者的不同，應以以下幾個條件作為區(qū)分依據(jù)。

依據(jù)一：是否對企業(yè)的形象、產品有宣傳作用。這是區(qū)分二者差異的關鍵，以上例為例，將外購的電磁爐送給客戶對企業(yè)的產品是沒有宣傳作用的，也沒有對企業(yè)的形象加以宣傳，企業(yè)的形象是什么？企業(yè)形象是指人們通過企業(yè)的各種標志（如產品特點、行銷策略、人員風格等）而建立起來的對企業(yè)的總體印象。送電磁爐就能達到宣傳企業(yè)形象的目的嗎？這顯然是站不住腳的。

依據(jù)二：贈送的對象是潛在客戶還是既有客戶。這是進一步判斷兩者差異的另一個條件。筆者認為作為業(yè)務宣傳費列支的必須是企業(yè)潛在的客戶而不是既有的客戶，如贈送產品說明書、在重要場所懸掛橫幅、向路人散發(fā)宣傳單等，這些都是對潛在客戶的一種宣傳。如果將外購的貨物送給既有客戶，這些客戶對企業(yè)已經有所了解，起不到宣傳企業(yè)形象的作用，故應作為業(yè)務招待費。這種贈送貨物的行為是維系客戶關系的一種業(yè)務手段。

五、捐贈與業(yè)務宣傳費的辨析

在實務中，捐贈與業(yè)務宣傳費比較容易混淆，例如一家服裝企業(yè)為了宣傳企業(yè)的產品，將一批服裝贈送給電視臺主持人，這是屬于捐贈還是業(yè)務宣傳？如果是捐贈則屬于非公益性捐贈，不能在稅前抵扣；若是屬于業(yè)務宣傳，則在營業(yè)收入的15%的范圍內可以在稅前抵扣。

捐贈這一概念在稅法中廣泛使用，但稅務上沒有對捐贈作定義性解釋，因此實務中可以引用會計的解釋。即：《財政部關于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》（財企〔2003〕95號）第一條規(guī)定：“對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業(yè)的行為。”可見，捐贈有無償性的特點，而且強調了“與生產經營活動沒有直接關系的公益事業(yè)行為”，所謂的“公益性事業(yè)”則在1999年6月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議通過的《公益性捐贈法》第三條中作了這樣的解釋：

一是救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；

二是教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

三是環(huán)境保護、社會公共設施建設；

四是促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。而且在該法第一章“總則”第四條中明確：“捐贈應當是自愿和無償?shù)模箯娦袛偱苫蛘咦兿鄶偱?，不得以捐贈為名從事營利活動。”

從中不難歸納，捐贈是自愿、無償?shù)?，捐贈的目的是公益性事業(yè)且不以營利為目的。而業(yè)務宣傳費雖然具有自愿、無償?shù)男再|，但其捐贈的對象不是公益性事業(yè)，而是以宣傳企業(yè)的形象、推介企業(yè)的產品為目的，其最終還是為企業(yè)營利服務的。

財企〔2003〕95號第四條規(guī)定：“企業(yè)為宣傳企業(yè)形象、推介企業(yè)產品發(fā)生的贊助性支出，應當按照廣告費用進行管理。”

歸納以上論述，筆者認為區(qū)分捐贈支出與業(yè)務宣傳費應以支出目的不同來區(qū)分，如上例服裝企業(yè)贈送服裝的目的是為了宣傳企業(yè)的產品、宣傳企業(yè)形象，應作為業(yè)務宣傳費。

從以上幾組的概念不難看出，企業(yè)經常發(fā)生的一些費用支出，在稅法上并沒有明確的概念，在實務中，應積極與主管稅務機關進行交流，并取得他們的認同，才能有效地防范涉稅風險。

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