（五）盈利企業(yè)合并虧損企業(yè)籌劃法

    盈利企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅，那么可否通過(guò)兼并一家虧損的公司，來(lái)實(shí)現(xiàn)虧損抵減盈利呢？從前面第一部分法規(guī)的分析中可以看出，只要在兼并的過(guò)程中，嚴(yán)格按照免稅條件進(jìn)行兼并，也可以實(shí)現(xiàn)虧損企業(yè)的部分虧損抵減盈利。條件就是企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%或者屬于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的合并。舉例來(lái)說(shuō)，C公司兼并一家虧損的D公司，雙方股東談判達(dá)成協(xié)議，交易價(jià)格為1000萬(wàn)元，C公司股東愿意讓出相當(dāng)于850萬(wàn)元價(jià)值的股份給原D公司股東，同時(shí)，支付給D公司股東150萬(wàn)元的現(xiàn)金，這樣的合并就能滿足免稅的特殊重組待遇。這時(shí)，可以結(jié)轉(zhuǎn)給C公司的虧損就等于D公司的凈資產(chǎn)乘以合并當(dāng)年年末最長(zhǎng)期限國(guó)債的利息率。在財(cái)稅[2009]59號(hào)文中，沒(méi)有提到是否還需要對(duì)D公司進(jìn)行清算處理，如果是按照一般性稅務(wù)處理規(guī)定中，被合并的企業(yè)及其股東是需要進(jìn)行清算處理，但是，如果適用特殊性處理規(guī)定，理論上說(shuō)被合并企業(yè)及股東應(yīng)當(dāng)不需要進(jìn)行清算處理。但是D公司股東取得的和150萬(wàn)元現(xiàn)金相當(dāng)?shù)墓蓹?quán)增值所得需要繳納所得稅。

    三、我國(guó)資產(chǎn)重組稅收籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)分析

    按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文第五條規(guī)定，適用特殊性重組稅收待遇，除了有股權(quán)比例和股權(quán)支付比例限制外，還增加了三項(xiàng)反避稅條款，其一具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；其二企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；其三企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

    這三個(gè)反避稅條款大大增加了以上稅務(wù)籌劃方法的風(fēng)險(xiǎn)性，特別是第一條，具有合理商業(yè)目的原則，有時(shí)也稱為實(shí)質(zhì)重于形式原則，這一原則在我國(guó)稅收征管中執(zhí)行也存在爭(zhēng)議，也就是不能純粹為了避稅而進(jìn)行股權(quán)重組，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)按照這一條款否認(rèn)籌劃的合法性，這樣就大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。商業(yè)目的由誰(shuí)來(lái)認(rèn)定，是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是納稅人，如果出現(xiàn)爭(zhēng)議，最終由誰(shuí)裁定？在實(shí)行普通法體系的國(guó)家里，法律傳統(tǒng)確認(rèn)交易形式的重要性，即一項(xiàng)交易如果法律形式是合法的，那么就是合法的，當(dāng)然也會(huì)有條款對(duì)特定交易的法律形式濫用作出限制；而在歐洲大陸法律中強(qiáng)調(diào)形式濫用，法律觀念認(rèn)為，對(duì)于所有交易都需要有一個(gè)可以按受的商業(yè)目的。因此，交易的實(shí)質(zhì)比其形式更重要。相應(yīng)地，若實(shí)質(zhì)是純粹的避稅動(dòng)機(jī)，則就不管這種交易的形式是否合法。因此，我國(guó)屬于成文法體系，所以我國(guó)反避稅中采用的防止濫用形式條款，這對(duì)有避稅動(dòng)機(jī)而形式合法稅收籌劃方法帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)。